In touch with tax | Article

In touch with tax | Article | No 24

Βασίλης Βλάχος Βασίλης Βλάχος

«Φορολογικά θέματα για τις εκτός Ελλάδος εταιρείες συμμετοχών»

globe europe teracotta Ομιλικές δομές που διαμορφώθηκαν κατά το παρελθόν βρίσκονται πλέον σε μεγάλο βαθμό εκτεθειμένες, έπειτα από την θέση σε ισχύ των νέων φορολογικών κωδίκων από 1.1.2014, ιδίως στις περιπτώσεις όπου η μητρική εταιρεία έχει την έδρα της στην Ελλάδα ή τα φυσικά πρόσωπα που βρίσκονται στην κορυφή αυτών είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος. Συνοψίζοντας και αναλύοντας τις σχετικές διατάξεις σε πραγματικές επιχειρηματικές συνθήκες προκύπτουν τα παρακάτω:

Α. Φορολογική "κατοικία" νομικών προσώπων (Effective management)

Ο Ν. 4172/2013 («Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» ή «Κ.Φ.Ε.») ορίζει για πρώτη φορά πότε ένα νομικό πρόσωπο έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα, και φορολογείται επομένως στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του. Αυτό συμβαίνει εφ’ όσον, διαζευκτικά, το νομικό πρόσωπο:

  • Έχει συσταθεί ή ιδρυθεί σύμφωνα με το Ελληνικό δίκαιο (θεωρία της ίδρυσης),
  • Έχει την καταστατική του έδρα στην Ελλάδα (θεωρία της καταστατικής έδρας), ή
  • Έχει τον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης στην Ελλάδα (θεωρία της πραγματικής έδρας).

Όσον αφορά στον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης ενός νομικού προσώπου ο ισχύων Κ.Φ.Ε. επισημαίνει ότι αποτελεί θέμα πραγματικό. Εναπόκειται ουσιαστικά στην κρίση των Ελληνικών φορολογικών αρχών να αποφασίσουν εάν θα θεωρήσουν ένα αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ως φορολογικό κάτοικο Ελλάδος, βασιζόμενες στα εξής ενδεικτικά κριτήρια τα οποία απαριθμούνται απλώς και τίθενται στην διάθεσή τους από τις διατάξεις του ΚΦΕ:

  • Τόπος άσκησης καθημερινής διοίκησης ή/και λήψης στρατηγικών αποφάσεων,
  • Τόπος διεξαγωγής της ετήσιας γενικής συνέλευσης ή/και συνεδριάσεων των εκτελεστικών οργάνων διοίκησης (Δ.Σ.)
  • Τόπος τήρησης των βιβλίων και στοιχείων
  • Κατοικία των μελών του εκτελεστικού οργάνου διοίκησης.

Οι νέες διατάξεις προχωρούν, δε, ένα – αμφιλεγόμενο τουλάχιστον και αντιεπιχειρηματικό μάλλον - βήμα περαιτέρω και επιτρέπουν, σε συνδυασμό με την συνδρομή των ανωτέρω περιστατικών και συνθηκών,  να συνεκτιμάται και ο τόπος κατοικίας της πλειοψηφίας των μετόχων του νομικού προσώπου.

Προνομιακή αντιμετώπιση, αλλά όχι παράλογη εξαίρεση,  προβλέπεται μόνο για τις ναυτιλιακές εταιρείες και για τις εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το νομοθετικό πλαίσιο περί προστασίας και επενδύσεως κεφαλαίων εξωτερικού.

Β. Φορολόγηση στην Ελλάδα αδιανεμήτων κερδών από Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες (CFC rules)

Σε περίπτωση που αποδεικνύεται δυσχερής η τεκμηρίωση της Ελληνικής φορολογικής κατοικίας ενός αλλοδαπού νομικού προσώπου, ο Κ.Φ.Ε.  παρέχει στις  Ελληνικές φορολογικές αρχές ετέρα δίοδο φορολόγησης του όποιου εισοδήματός του, μέσω της περίφημης διάταξης περί Ελεγχομένων Αλλοδαπών Εταιρειών (Ε.Α.Ε., “CFC” στην Αγγλική).

Επί της ουσίας, με τους κανόνες των Ε.Α.Ε., το Ελληνικό κράτος αποκτά την δυνατότητα να επεκτείνει αυτοβούλως και αυθαιρέτως την φορολογική του δικαιοδοσία, επιβάλλοντας Ελληνικό φόρο επί των μη διανεμηθέντων κερδών αλλοδαπού νομικού προσώπου στο όνομα του κυρίου μετόχου του, Έλληνα φορολογουμένου, φυσικού προσώπου ή επιχείρησης, εφ’ όσον σωρευτικά:

  • ο Έλληνας φορολογούμενος συμμετέχει μόνος του ή με συνδεδεμένα πρόσωπα  άμεσα ή έμμεσα με ποσοστό άνω του 50% στην Ε.Α.Ε.,
  • η Ε.Α.Ε. βρίσκεται σε κράτος μη συνεργάσιμο ή υπάγεται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς,
  • άνω του 30% του καθαρού εισοδήματος προ φόρων της Ε.Α.Ε. είτε αντιστοιχεί σε κατηγορία «παθητικού» εισοδήματος (τόκοι, μερίσματα, δικαιώματα, εισόδημα από ακίνητη περιουσία) είτε πηγάζει από ασφαλιστικές, τραπεζικές ή άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες, και προέρχεται κατά το ήμισυ τουλάχιστον από συναλλαγές με συνδεδεμένες επιχειρήσεις, και
  • η Ε.Α.Ε. δεν είναι εισηγμένη σε οργανωμένη αγορά.

Ο Έλληνας νομοθέτης απαιτεί, επιπλέον, για την εφαρμογή της διάταξης στην περίπτωση όπου η Ε.Α.Ε. είναι εγκατεστημένη σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., την απόδειξη ότι η εν λόγω εγκατάσταση  ή οικονομική της δραστηριότητα αποτελεί «επίπλαστη κατάσταση που δημιουργήθηκε με σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος φόρου» σύμφωνα με την Ευρωπαϊκή νομολογία (ΔΕΚ, C-196/04 Cadbury Schweppes - “artificial arrangement”).

Τα κέρδη αυτά θα φορολογούνται στο όνομα του Έλληνα μετόχου ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, επομένως με συντελεστή 26% αν πρόκειται για νομικό πρόσωπο, και με συντελεστή 33% (26% μόνο για τις πρώτες €50.000) αν ο μέτοχος είναι φυσικό πρόσωπο και όχι ως μερίσματα, τα οποία, σημειωτέον, είτε απαλλάσσονται της φορολογίας  όταν ο καταβάλων είναι εταιρεία εγκαταστημένη στην Ε.Ε. ή στην Ελβετία στην πρώτη περίπτωση ή φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή (10%) στην δεύτερη περίπτωση.

Προνομιακή αντιμετώπιση, αλλά περιέργως τεκμηριωμένη εξαίρεση από τις διατάξεις περί Ε.Α.Ε. προβλέπεται όχι μόνο για τις ναυτιλιακές εταιρείες και για τις εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το νομοθετικό πλαίσιο περί προστασίας και επενδύσεως κεφαλαίων εξωτερικού, αλλά και για τα νομικά πρόσωπα τα κεφάλαια των οποίων είτε προέρχονται από ναυτιλιακή δραστηριότητα είτε αποτελούν επενδύσεις από ναυτιλιακά κεφάλαια και ανήκουν σε συνδεόμενα με ναυτιλιακές εταιρείες φυσικά πρόσωπα. 

Η διάταξη περί Ε.Α.Ε. αποδεικνύεται προβληματική, με πλήθος ερωτημάτων να γεννώνται για τις ακριβείς παραμέτρους και συνθήκες εφαρμογής της, τα οποία δεν απαντήθηκαν -  τουναντίον! -  με την μεταγενεστέρως εκδοθείσα ερμηνευτική της εγκύκλιο (ΠΟΛ. 1076/2014). Ενδεικτικά, μερικά μόνο από τα κυριότερα ερμηνευτικά και όχι μόνο ζητήματα που δημιουργούνται, αφορούν:

  • στην συμπερίληψη στα  αυτοβούλως φορολογηθέντα αδιανέμητα κέρδη και αυτών που δεν αποτελούν «παθητικό» εισόδημα αλλά προέρχονται, ενδεχομένως, από άλλες δραστηριότητες που ασκεί η Ε.Α.Ε., πέραν όσων αναφέρονται στο νόμο. 
  • στο κριτήριο υπαγωγής των αυτών σε «προνομιακή φορολόγηση».   Δεν είναι σαφές αν διατηρείται ο γενικός ορισμός των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στην οποία περίπτωση κάθε αλλοδαπή θυγατρική εγκατεστημένη σε κράτος όπου ο φόρος εισοδήματος επιχειρήσεων είναι ίσος ή κατώτερος του 13%, θα μπορούσε δυνητικά να βρεθεί στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης, ή εάν η σύγκριση μετατοπίζεται στην φορολογική μεταχείριση των επιμέρους κατηγοριών εισοδημάτων στην Ελλάδα και το εκάστοτε κράτος, ή ακόμα εάν η διάταξη εφαρμόζεται - κατά την γραμματική ερμηνευτική προσέγγιση αυτής - όταν η αλλοδαπή θυγατρική υπάγεται σε «ειδικό καθεστώς» (ποιο θα ήταν αυτό, αλήθεια, στον χώρο της Ευρωπαϊκής Ένωσης;), σε αντιδιαστολή με το «γενικό καθεστώς» σε ισχύ στο κράτος εγκατάστασής της.
  • στην αδυναμία κατανόησης της μη επιστροφής του υπερβάλλοντος φόρου που θα έχει καταβληθεί κατά τις περί Ε.Α.Ε. διατάξεις σε περίπτωση που ακολουθήσει διανομή των ήδη φορολογηθέντων κερδών. Ευλόγως θα ανέμενε κανείς στην περίπτωση αυτή την επιβολή της ευμενέστερης φορολογικής μεταχείρισης των μερισμάτων, και επομένως την επιστροφή στον φορολογούμενο της καταβληθείσας διαφοράς.

Γ. Η γενική διάταξη κατά της φοροαποφυγής  (Anti-abuse)

Ανεξάρτητα, ή μάλλον ορθότερα, επί πλέον των όσων «δυνατοτήτων» καταπολέμησης της  φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής με τις οποίες έχει εφοδιάσει τις Ελληνικές φορολογικές αρχές ο Κ.Φ.Ε., Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας  (ν. 4174/2013) - και συγκεκριμένα η διάταξη του άρθρου 38 -  παρέχει, τέλος, στις Ελληνικές φορολογικές αρχές την γενική δυνατότητα και ευχέρεια να αγνοούν «κάθε τεχνητή ρύθμιση ή σειρά ρυθμίσεων που αποβλέπει σε αποφυγή της φορολόγησης και οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα», εστιάζοντας στα χαρακτηριστικά της οικονομικής υπόστασης αυτών.

Ο όρος ρύθμιση καταλαμβάνει κάθε «συναλλαγή, καθεστώς, δράση, πράξη, συμφωνία, επιχορήγηση, συνεννόηση, υπόσχεση, δέσμευση ή εκδήλωση», ενώ ο τεχνητός χαρακτήρας αυτής τεκμηριώνεται από την απουσία «εμπορικής ουσίας».

Ο στόχος, δε, της ρύθμισης θεωρείται πως συνίσταται στην αποφυγή της φορολόγησης, εφ’ όσον αντίκειται στο αντικείμενο, το πνεύμα και των σκοπό των φορολογικών διατάξεων που θα ίσχυαν σε άλλη περίπτωση, ανεξαρτήτως των υποκειμενικών προθέσεων του φορολογουμένου.

Δ. Προσομοίωση σε πραγματικές επιχειρηματικές συνθήκες

Μεταγράφοντας περιληπτικά, τα ανωτέρω σε πραγματικές επιχειρηματικές συνθήκες, προκύπτουν τα ακόλουθα:

  • skyscraper fushiaΜία αλλοδαπή εταιρεία συμμετοχών Ελληνικού πολυεθνικού ομίλου, με διοικητικό συμβούλιο απαρτιζόμενο κατά πλειοψηφία από Έλληνες, οι οποίοι για λόγους διευκόλυνσης λαμβάνουν τις τρέχουσες αποφάσεις διοίκησης από την Ελλάδα (en passant, ένα ηλεκτρονικό μήνυμα σταλθέν από διεύθυνση που λήγει σε “.gr” αποτελεί ένδειξη;), διακινδυνεύει να θεωρηθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, έστω και εάν είναι εγκατεστημένη σε καθ’ όλα φορολογικώς ευνομούμενο κράτος, έστω και εάν τα διακυβευόμενα συμφέροντα, στρατηγικά και οικονομικά, δεν επιτρέπουν την ανάθεση της διοίκησής της σε αλλοδαπά πρόσωπα. Και ο κίνδυνος επιτείνεται εάν οι μετοχές της αλλοδαπής εταιρείας κατέχονται από φυσικά πρόσωπα, επίσης κατοίκουντα στην Ελλάδα.

Σε μια τέτοια περίπτωση, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, οι οποίες επιτρέπουν – εάν όχι επιβάλλουν – στην φορολογική διοίκηση να προβεί σε έκδοση πράξης εκτιμώμενου προσδιορισμού φόρου, "ορίζοντας τη φορολογητέα ύλη, με βάση κάθε στοιχείο και πληροφορία που έχει στη διάθεσή  της και αφορούν ιδίως το επίπεδο διαβίωσης του φορολογουμένου, την άσκηση της επαγγελματικής ή επιχειρηματικής δραστηριότητάς του ή ομοειδείς επιχειρηματικές ή επαγγελματικές δραστηριότητες”.

  • Τα κέρδη - φορολογηθέντα με συντελεστή χαμηλότερο του 13% -  ενός εγκατεστημένου εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης νομικού προσώπου, διοικουμένου εν τοις πράγμασι στο κράτος της έδρας του και διαθέτοντος τα απαραίτητα για την λειτουργία του μέσα, διακινδυνεύουν να υπαχθούν σε Ελληνικό φόρο εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως εάν τα κέρδη αυτά προορίζονταν για πραγματοποίηση /επέκταση επενδύσεων ή άλλο σκοπό, και δεν απέβλεπαν στην αποφυγή του Ελληνικού φόρου.

Ως φορολογητέο εισόδημα θα ληφθεί υπόψη το σύνολο του μη διανεμηθέντος εισοδήματος του αλλοδαπού νομικού προσώπου, όπως αυτό προκύπτει από τον επίσημο ισολογισμό του ή από οποιοδήποτε άλλο αντίστοιχο επίσημο στοιχείο που προβλέπεται από τη νομοθεσία της αλλοδαπής, κατά τα οριζόμενα στην ερμηνευτική εγκύκλιο των περί Ε.Α.Ε. διατάξεων.

  • Ανεξαρτήτως και άραγε εναλλακτικώς ή σωρευτικώς; των ανωτέρω, η φορολογική διοίκηση δύναται σε κάθε περίπτωση θεμιτώς να αγνοεί την ύπαρξη μίας - ως καλείται - «paper company», στερουμένης κάθε εμπορικής και επιχειρηματικής ουσίας και αποβλέπουσας στην εξασφάλιση φορολογικού πλεονεκτήματος, και να επιβάλλει τον φόρο - πλέον των αναλογουσών προσαυξήσεων και προστίμων - που θα αντιστοιχούσε στην κατά την κρίση της πραγματική οικονομική κατάσταση.

Η περιπτωσιολογία που δύναται να καταληφθεί από τις επίμαχες διατάξεις είναι καταφανώς ανεξάντλητη, γεγονός στο οποίο συντείνει - κατ’ ανασφάλεια δικαίου – η αναμενόμενη άγνοια των Ελληνικών φορολογικών αρχών ενώπιον των καινούργιων ρυθμίσεων, εισαχθέντων ως επί το πλείστον από την αλλοδαπή πρακτική και νομοθεσία. Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι η Γαλλία έχει ήδη διανύσει τριακονταετία νομολογιακής εφαρμογής και συνεχών διευκρινίσεων της έννοιας της «καταστρατήγησης δικαίου» (“abus de droit”, “fraude a la loi”) επί φορολογικών ζητημάτων.

Ε. Δημιουργία διοικητικής και φυσικής υπόστασης (substance) των αλλοδαπών εταιρειών

Επί του παρόντος, και εν αναμονή εφαρμογής στην πράξη των εξεταζομένων διατάξεων, είναι δυνατόν να συναχθούν τα εξής συμπεράσματα ως προς τον βασικό άξονα γύρω από τον οποίο είναι ασφαλέστερο να διαρθρώνονται οι ενέργειες συμμόρφωσης και «συνέχισης» ομιλικών δομών που διαμορφώθηκαν κατά το παρελθόν και η όποια επιχειρηματική λογική  και σκοπιμότητα των οποίων ευρίσκεται διακυβευομένη.

Κρίνεται απαραίτητη και αναγκαία η ύπαρξη διοικητικής και φυσικής υπόστασης των αλλοδαπών εταιρειών, οι οποίες κινδυνεύουν να ενταχθούν στο πεδίο εφαρμογής προαναφερθεισών διατάξεων των νέων φορολογικών κωδίκων ως μέσο θωράκισης των Ελληνικών πολυεθνικών ομίλων.

Αντλώντας παραδείγματα από την υφισταμένη διεθνή πρακτική και νομοθεσία αναφέρουμε ενδεικτικά ότι ένα νομικό πρόσωπο θεωρείται πως διοικείται εν τοις πράγμασι και επομένως θεωρείται φορολογικός κάτοικος στο κράτος της έδρας του, όταν στο κράτος αυτό λαμβάνουν χώρα - ιδανικά - το σύνολο, ή η πλειοψηφία ή έστω τα σημαντικότερα των ακολούθων:

  • Συνεδρίαση του διοικητικού συμβουλίου ή άλλου εκτελεστικού οργάνου της αλλοδαπής εταιρείας, και σύγκληση της γενικής συνέλευσης
  • Λήψη σημαντικών και στρατηγικών αποφάσεων (π.χ. υπογραφή πρακτικών, συμβάσεων, συμφωνιών και άλλων σχετικών εταιρικών εγγράφων που να σχετίζονται με την διοίκηση, τον έλεγχο και τις διοικητικές λειτουργίες της εταιρείας)
  • Διαπραγμάτευση και σύναψη τυχόν συμβάσεων, διενέργεια συναλλαγών, διατήρηση αντιγράφων εμπορικής / εταιρικής αλληλογραφίας
  • Σύνταξη και τήρηση οικονομικών καταστάσεων, βιβλίων και στοιχείων
  • Διατήρηση εγκαταστάσεων
  • Κίνηση τραπεζικών λογαριασμών από το κράτος εγκατάστασης, έστω και αν οι λογαριασμοί αυτοί τηρούνται σε τράπεζες που εδρεύουν στην αλλοδαπή.
  • Η πλειοψηφία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή άλλου εκτελεστικού οργάνου της εταιρείας είναι φορολογικοί κάτοικοι στο κράτος σύστασης της εταιρείας και σε κάθε περίπτωση εκτός Ελλάδος.

Είναι προφανές ότι η πλήρωση κριτηρίων σχετικών με την έδρα της πραγματικής διοίκησης της αλλοδαπής εταιρείας ικανοποιεί έως έναν βαθμό και τις προϋποθέσεις ύπαρξης φυσικής υπόστασης (“substance”).

Επιπλέον, όμως, τούτων, για την απόδειξη της φυσικής υπόστασης της αλλοδαπής εταιρείας είναι κρίσιμη και σε εναρμόνιση με την διατυπωθείσα ερμηνευτική θέση της φορολογικής διοίκησης για τις Ε.Α.Ε., η άσκηση ουσιαστικής επιχειρηματικής δραστηριότητας στην χώρα εγκατάστασης αυτής.

Η ύπαρξη, δηλαδή, πραγματικής εγκατάστασης (“actual establishment”), υπό την έννοια του χώρου διεξαγωγής δραστηριοτήτων, απασχολούμενου προσωπικού και εξοπλισμού (“premises, staff, equipment”), με στόχο και πρόθεση την ενεργό συμμετοχή στο οικονομικό γίγνεσθαι του κράτους υποδοχής.

Στην περίπτωση που υφίστανται τα ανωτέρω λεχθέντα, καθίσταται προφανής η οικονομική υπόσταση (“economic reality”) της ήδη διαμορφωθείσας κατάστασης και δεν τεκμηριώνεται ο επίπλαστος χαρακτήρας αυτής (“artificial arrangement”).